O artigo critica a lei 15.270/25, defendendo que heranças e doações são capital, não renda. Assim, não devem compor a base do IRPF, sob pena de bitributação com o ITCMD.

A promulgação da lei 15.270, em 26 de novembro de 2025, representa um marco na legislação tributária brasileira, promovendo alterações substanciais na estrutura do IRPF - Imposto sobre a Renda da Pessoa Física. Dentre as diversas inovações e ajustes, destaca-se a introdução do art. 16-A, cujo inciso III estabelece uma nova hipótese de exclusão da base de cálculo do referido imposto de renda mínimo, gerando, contudo, profundas incertezas interpretativas.

O dispositivo em questão exclui "os valores recebidos por doação em adiantamento da legítima ou da herança".

A redação, aparentemente simples, suscita um debate complexo e fundamental sobre a natureza jurídica das transmissões patrimoniais a título gratuito e sua relação com o conceito de renda tributável. A questão central que emerge é se, a partir de uma interpretação a contrario sensu do dispositivo, as doações e heranças que não se enquadram estritamente nessa descrição passariam a compor a base de cálculo do IRPF, como por exemplo, no próprio inventário, subvertendo uma premissa histórica do sistema tributário nacional.

Por fim, vale destacar que não abordarei a questão do ganho de capital que, em tese, ocorre quando a doação é feita a valor de mercado ou quando a herança é recebida a valor de mercado, o que está em discussão no Tema 1.391 junto ao STF. A análise e debate neste artigo, irá cingir-se ao suposto fato gerador de imposto de renda mínimo, ainda que o bem tenha sido doado pelo valor histórico contábil ou a herança recebida pelo valor histórico contábil, inexistindo, portanto, qualquer discussão acerca de ganho de capital.

1. O que é "renda" para o leão? Uma analogia para compreender o conceito constitucional e legal

Imagine um pomar de macieiras. As maçãs que as árvores produzem a cada safra representam a renda. Elas são a riqueza nova, o fruto gerado pelo capital (as árvores) e pelo trabalho (do agricultor que cuidou do pomar). É sobre essas maçãs, essa nova riqueza anual, que o Imposto de Renda se debruça. Agora, imagine que o dono do pomar decide doar o pomar inteiro para seu filho, ou que ele falece e o filho herda a propriedade. Neste caso, o filho não recebeu as maçãs da safra (a renda), mas sim o próprio pomar (o capital). Não houve a criação de um novo pomar na economia; o mesmo conjunto de árvores apenas trocou de dono. Esta transferência do pomar, do capital em si, não é "renda".

Essa analogia ilustra perfeitamente o conceito jurídico de renda, consolidado no art. 43 do CTN, dispositivo que serve como a pedra angular para a tributação da renda no Brasil. O referido artigo estabelece que o imposto tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de "renda", entendida como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e de "proventos de qualquer natureza", que são os acréscimos patrimoniais não compreendidos na definição de renda.

Justamente por não se enquadram no conceito de renda, as transmissões gratuitas de bens e direitos são objeto de um imposto específico, de competência estadual e distrital: o Imposto sobre ITCMD - Transmissão Causa Mortis e Doação, previsto no art. 155, inciso I, da Constituição Federal.

A tributação dessas operações pelo imposto de renda representaria não apenas uma distorção conceitual, mas também um potencial conflito de competências e uma hipótese de bitributação sobre o mesmo fato econômico, ainda que sob fundamentos jurídicos distintos. Portanto, a premissa de que o recebimento de bens por doação ou inventário possa ser considerado "receita" (para fins de apuração do IRPFM), é fundamentalmente equivocada. Trata-se de um ingresso de capital, uma variação patrimonial aumentativa que não se confunde com o conceito de receita ou renda para os fins do IRPF.

Conforme elucidado pelo STJ no julgamento do REsp 1.736.600/RS, a transmissão de bens por herança não configura o acréscimo patrimonial apto a gerar o fato gerador previsto no art. 43 do CTN. A mera transferência de titularidade de um patrimônio já existente, portanto, escapa conceitualmente da hipótese de incidência do Imposto de Renda.

Destaco do julgado:
Interpretando a legislação, conclui-se, no caso de bens e direitos transmitidos por herança, a incidência do Imposto de Renda somente se verifica sobre o ganho de capital eventualmente apurado, ou seja, sobre a valorização do bem quando este é transferido a valor de mercado e esse valor de mercado supera o valor constante da última declaração do falecido. Quando a transferência é realizada pelo valor histórico, como sói ser o caso dos autos, não há ganho de capital a ser tributado.

Dessarte, conforme precedente da 1ª turma deste STJ, “não há norma legal stricto sensu a determinar a incidência de IRRF sobre a mera transferência de quotas de fundos de investimento - de qualquer modalidade - decorrente de sucessão causa mortis, quando os herdeiros optam pela observância do valor constante da última declaração de bens de cujus. Somente incide o tributo se a transferência for realizada por valor de mercado e houver diferença positiva relativamente ao valor de aquisição.” (REsp n. 1.968.695/SP, relator ministro Gurgel de Faria, 1ª turma, julgado em 13/8/2024, DJe de 29/8/2024.

Cabe lembrar, como bem assinalado pelo ministro Gurgel de Faria no bojo do retrocitado REsp. 1.968.695/SP, que a única exação incidente sobre a transmissão de patrimônio em decorrência de sucessão por falecimento é o ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de competência estadual, previsto no art. 155, I, da Constituição Federal de 1988. A respeito da incidência conjunta de IRPF e ITCMD, cabe transcrever a doutrina de Ricardo Lobo Torres (TORRES, Ricardo Lobo. A incidência do Imposto de Renda na Transferência do Direito de Propriedade. in Revista Dialética de Direito Tributário. 32. mai. 1998. p. 78/83):  “Existe uma regra científica do imposto de renda, adotada portanto pelas legislações dos países adiantados, segundo a qual os ganhos de capital sofrem a incidência do imposto de renda no momento em que são realizados. Quando o cidadão recebe uma herança ou uma doação pagará o imposto incidente sobre tais fatos (imposto causa mortis ou sobre doações), mas não o imposto de renda, que constituiria bis in idem; lançará em sua declaração de bens, entretanto, o valor pelo qual recebeu a herança ou o que constava da declaração do doador, para que ulteriormente, por ocasião da alienação, pague o imposto de renda sobre a diferença entre o valor de aquisição e o de alienação, que corresponde exatamente ao acréscimo do patrimônio, fato gerador do imposto de renda. Esse fenômeno é chamado de hold-over relief pelos ingleses e americanos e de "plus-values latentes", pelos franceses, que poderiam ser traduzidos por ganhos de capital diferidos. Criou-se no Brasil, nos últimos anos, a excrescência da tributação dos ganhos de capital da pessoa física ainda não realizados. [...]”.

2. A interpretação do Art. 16-A, Inciso III, da lei 15.270/25

Ao analisar o texto do inciso III do art. 16-A, que excepciona da base de cálculo do IRPF "os valores recebidos por doação em adiantamento da legítima ou da herança", surge a indagação crucial: estaria o legislador, por via transversa, instituindo a tributação sobre outras formas de doação ou mesmo sobre a totalidade da herança?

Uma interpretação literal e apressada poderia levar à conclusão de que, se apenas as doações em adiantamento da legítima ou da herança estão isentas, as demais, por exclusão, estariam tributadas. Contudo, tal raciocínio padece de graves vícios de ordem sistemática e constitucional.

Em outras palavras, o legislador pode ter pretendido apenas positivar uma situação já consolidada na doutrina e na prática fiscal, mas o fez de forma truncada e imprecisa, gerando a ambiguidade ora analisada.

O dispositivo utiliza a expressão "em adiantamento da legítima ou da herança". A doação em adiantamento da legítima, conforme o art. 544 do CC, é aquela feita de ascendente a descendente, ou de um cônjuge a outro, que importa em adiantamento do que lhes cabe por herança.

Trata-se de uma antecipação da quota-parte que o herdeiro necessário receberia quando da abertura da sucessão. A expressão "ou da herança", contudo, amplia o escopo. A herança, em sentido amplo, compreende a totalidade do patrimônio transmitido com a morte, abrangendo tanto a parte legítima (destinada obrigatoriamente aos herdeiros necessários) quanto a parte disponível (que o testador pode destinar a quem bem entender).

Assim, a "herança" parece englobar todas as formas de sucessão, seja ela legítima ou testamentária, seja da parte disponível ou da legítima. Se o inciso, isenta expressamente o recebimento de valores a título de "herança", seria contraditório e ilógico supor que o inventário, que é o procedimento para formalizar a transmissão da herança, pudesse ser contabilizado como renda a fim de gerar a incidência de IRPFM (observado o caput do art. 16-A da 15.270).

3. A doação a favor de terceiros e o planejamento sucessório avoenga

Um desdobramento crítico dessa análise reside nas doações efetuadas a favor de terceiros, que não ostentam a condição de herdeiros necessários imediatos do doador. Um exemplo emblemático no planejamento sucessório é a chamada doação avoenga, realizada de avós para netos quando os pais destes (filhos dos doadores) ainda estão vivos. Sob a ótica do Direito Civil, tal liberalidade não se enquadra tecnicamente como adiantamento de legítima, uma vez que os netos são considerados terceiros na ordem de vocação hereditária enquanto vivos os seus pais. Consequentemente, a doação avoenga é imputada necessariamente à parte disponível do patrimônio do doador, respeitados os limites da legítima dos herdeiros necessários (filhos).

Essa distinção técnica acentua a problemática em torno do inciso III do art. 16-A da lei 15.270/25. Se o dispositivo, isenta apenas o "adiantamento da legítima ou da herança", uma interpretação restritiva poderia sugerir que a doação para netos (que sai da parte disponível) ou para qualquer terceiro sem vínculo sucessório obrigatório seria considerado como “receita” para fins de apuração do IRPFM.

Todavia, tal conclusão feriria a lógica do sistema tributário: a natureza jurídica da transmissão gratuita permanece idêntica, seja ela destinada a um herdeiro necessário ou a um terceiro. Em ambos os casos, inexiste "renda" para o donatário, mas sim a recepção de um capital pré-existente. Portanto, a distinção entre legítima e disponível serve para fins de controle civil (invalidade de doações inoficiosas), mas não possui o condão de transmutar uma doação em renda tributável para fins de IRPF, sob pena de violação ao princípio da isonomia e da competência tributária.

4. Exemplos práticos para solidificar o entendimento

Para que não reste qualquer dúvida sobre a aplicação prática desses conceitos, vejamos alguns cenários comuns do dia a dia:

Exemplo 1: A herança de um imóvel. Ricardo falece e deixa para sua filha, Beatriz, um apartamento que constava em sua última declaração de Imposto de Renda pelo valor de aquisição de R$ 400.000,00. No processo de inventário, Beatriz opta por receber o imóvel e declará-lo em seu próprio imposto de renda pelo mesmo valor de R$ 400.000,00. Nesta operação, o Imposto de Renda devido por Beatriz é zero. Ela não auferiu renda; apenas sucedeu seu pai na propriedade do imóvel. A única exação devida neste ato será o ITCMD, a ser recolhido para o estado onde o imóvel está localizado.

Exemplo 2: A doação em dinheiro para um filho. Mônica decide ajudar seu filho, Tiago, a dar entrada em sua casa própria e lhe doa a quantia de R$ 100.000,00. Esta operação é um clássico "adiantamento de legítima". O Imposto de Renda devido por Tiago sobre este recebimento é zero. Ele deverá informar este valor em sua declaração de IRPF, na ficha de "Rendimentos Isentos e Não Tributáveis", sob o código correspondente a doações. Dependendo da legislação de seu estado e do valor limite de isenção, poderá haver a incidência de ITCMD, mas nunca de Imposto de Renda.

Exemplo 3: A doação avoenga e a falsa polêmica da nova lei. Alberto, um avô generoso, doa um carro de R$ 90.000,00 para sua neta, Luísa, cujo pai (filho de Alberto) está vivo. Tecnicamente, no direito civil, esta não é uma doação em "adiantamento da legítima" para Luísa. Uma interpretação literal e equivocada da lei 15.270/25 poderia levar à conclusão de que, por não se enquadrar na exceção expressa, a doação seria tributada. Contudo, o Imposto de Renda devido por Luísa é zero. A natureza jurídica do ato - uma transferência de patrimônio sem contrapartida e sem geração de nova riqueza - é a mesma, não importando se o donatário é filho, neto ou um amigo.

5. O equívoco terminológico na legislação tributária e suas consequências

A imprecisão terminológica não é uma novidade na legislação tributária brasileira, que frequentemente se apropria de institutos do Direito Civil de forma descuidada, gerando zonas de penumbra e insegurança jurídica. O uso da expressão "em adiantamento de legítima" em diversas normas fiscais é um exemplo notório dessa prática.

A legislação, ao focar nesse instituto específico, muitas vezes ignora a complexidade do Direito das Sucessões e do instituto da doação. A doação pode ser pura e simples, pode sair da parte disponível do patrimônio do doador sem configurar adiantamento, ou pode, de fato, ser uma antecipação da herança. Ao criar uma regra de isenção que menciona especificamente o "adiantamento da legítima", a lei 15.270/25 incorre no mesmo erro, semeando a dúvida sobre se as doações que não se enquadram nessa categoria (por exemplo, uma doação de um tio para um sobrinho, ou uma doação a um amigo, que saem da parte disponível) estariam sujeitas a base de cálculo do IRPFM.

A correta interpretação, no entanto, deve ser sistemática. Se o recebimento de patrimônio a título gratuito não constitui renda, a isenção prevista no inciso III deve ser vista como uma norma de natureza meramente explicativa, e não como uma regra de isenção que, a contrario sensu, cria uma regra de tributação.

A análise deve, portanto, concluir que a menção específica não tem o condão de restringir a não incidência, mas sim de exemplificar sua aplicação nos casos mais recorrentes. Qualquer doação, seja ela em adiantamento da legítima ou oriunda da parte disponível, bem como a totalidade da herança recebida, continuam a ser fatos não geradores do imposto de renda.

6. Conclusão: Pela manutenção da coerência do sistema e da segurança jurídica

Em suma, a análise aprofundada da legislação e da jurisprudência pátria conduz a uma conclusão inequívoca: os valores e bens recebidos a título de doação ou herança não se submetem a base de cálculo do IRPFM. Esta premissa não decorre de um mero favor fiscal, mas da própria natureza jurídica desses institutos, que representam uma simples transferência de capital pré-existente e não se amoldam ao conceito de renda ou proventos de qualquer natureza, conforme definido no art. 43 do CTN. A tributação de tais transmissões é matéria de competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal, por meio do ITCMD, conforme desenho constitucional.

A recente e tecnicamente falha redação do art. 16-A, III, da lei 15.270/25 não possui o condão de subverter essa lógica estrutural. Deve ser compreendida como uma norma de caráter meramente exemplificativo, cuja interpretação não pode levar à criação de uma hipótese de incidência tributária que contraria os fundamentos do sistema. A decisão do STJ no REsp 1.736.600/RS atua como um pilar de sustentação para essa tese, reafirmando que a sucessão patrimonial, por si só, não gera acréscimo patrimonial tributável pelo IRPF. A segurança jurídica do cidadão exige que a interpretação das leis tributárias seja pautada pela coerência, pela sistematicidade e pelo respeito aos conceitos consagrados, afastando-se de armadilhas literais que possam gerar instabilidade e injustiça fiscal. Afinal, a transmissão de um patrimônio familiar entre gerações é um evento de profunda importância social e econômica, cuja tributação deve ser clara, previsível e conceitualmente correta.

Escrito por Gabriel Vaccari - Advogado com mais de 13 anos de experiência. Possui expertise e especialização em reestruturações societárias e planejamento patrimonial. Pós-graduado LLM pelo IBMEC em operações societárias.
 
Fonte: Migalhas